在集團稅務籌劃實踐中，通過關聯(lián)方之間實施廣告費和業(yè)務宣傳費劃轉稅前扣除是很多企業(yè)集團降低整體稅負水平的常見操作手法，但這樣的操作潛在的稅務風險在現(xiàn)實實踐中往往被籌劃參與方所忽略。
企業(yè)所得稅計算中有關廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除問題，企業(yè)所得稅法及其實施細則都有一些基本的規(guī)定，諸如費用扣除限額為銷售收入或營業(yè)收入的15%，而《財政部 稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2017〕41號）在這方面更是做了更加明確的規(guī)定：
?對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
?對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議(以下簡稱分攤協(xié)議)的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內。
?煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。（這一條跟第一條一樣事實上企業(yè)所得稅法及實施細則早就有規(guī)定）
上述財稅2017年第41號通知相對于以前相關規(guī)定來說就是突出了關聯(lián)方之間廣告費和業(yè)務宣傳費劃轉稅前扣除的內容。而這一條款恰恰成了很多企業(yè)集團用來降低集團整體稅負的一個重要工具。
但需強調的是，從筆者接觸的很多稅務案件來看，企業(yè)集團內部這種利用特定將廣告費和業(yè)務宣傳費從一個位于低稅轄區(qū)的關聯(lián)方劃轉到另一個位于高稅轄區(qū)的關聯(lián)方進行稅前扣除，從而達到降低整個集團稅負或稅收成本的目的，因為具體操作中也就是廣告費和業(yè)務宣傳費劃轉過程中出現(xiàn)了違反稅法規(guī)定的做法，從而引發(fā)了被稅務局認為是故意增大稅前扣除偷逃企業(yè)所得稅的后果，進而產生了必要的稅務稽查風險和隨后的稅收處罰成本。
前述的公告第?個要點說的很清楚：一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。可是，具體費用劃轉中，很多關聯(lián)方在當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳數(shù)額遠遠大于扣除限額（銷售或營收的15%或30%）時故意將實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費用直接按照費用分攤協(xié)議規(guī)定的比例計算劃轉到另一關聯(lián)方稅前扣除，從而造成另一方關聯(lián)方虛增費用扣除減少所得稅的后果。
當然，費用劃轉數(shù)額有問題，那么費用轉出方當年計算所得稅應稅所得額時的費用扣除數(shù)額和結轉以后年度扣除數(shù)額也會不正確，連鎖反應隨之出現(xiàn)，稅務風險隨之而來。
這里，我們通過一個案例來加以說明，這種廣告費和業(yè)務宣傳費在關聯(lián)方之間劃轉節(jié)稅的做法，其中違規(guī)甚至是違法的操作是如何引發(fā)稅務風險的。
案例 關聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費分攤
H公司和D公司是關聯(lián)企業(yè)，H公司地處少數(shù)民族地區(qū)，適用15%稅率，而其關聯(lián)公司D公司地處內陸省份，適用基本稅率25%納稅。根據分攤協(xié)議，H公司在2019年發(fā)生的銷售收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費的30%歸集至D公司扣除。假設2019年H公司銷售收入為2000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為500萬元，D公司銷售收入為5000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為1000萬元。
H公司和D公司2019年的廣告業(yè)務宣傳費應如何分攤和結轉呢？其中的稅務風險何在？
案例分析
對于H公司來說：2019年，H公司銷售收入為2000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為500萬元，其廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費限額為2000×15%＝300（萬元）。
H公司可轉移到D公司扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費
應為扣除限額的30%， 即 300×30%＝90（萬元）， 而非
500×30%＝150（萬元），在本企業(yè)扣除的廣告費和業(yè)務宣
傳費為300－90＝210（萬元），結轉以后年度扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為500－300＝200（萬元），而非500－210＝290（萬元）。
對于D公司來說：2018年D公司銷售收入為5000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為1000萬元，其廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費限額為5000×15%＝750（萬元）。
根據財稅〔2017〕41號文件規(guī)定，接受歸集扣除廣告費和業(yè)務宣傳費的關聯(lián)企業(yè)，其接受扣除的費用不占用本企業(yè)的扣除限額，D公司除可按規(guī)定比例計算的廣告費和業(yè)務宣傳費限額扣除外，還可以將H公司未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費90萬元在本企業(yè)扣除，即D公司本年度實際扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為750＋90＝840（萬元），結轉以后年度扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為1000－750＝250（萬元），而非1000－840＝160（萬元）。
稅收后果：
H公司按關聯(lián)協(xié)議劃轉廣告業(yè)務宣傳費90萬元給關聯(lián)方D公司。這樣一來，節(jié)省集團所得稅額為:
90 x (25%-15%) = 9 （萬元）
案例啟示
?H公司稅率低于關聯(lián)方D公司稅率，所以當年把廣告業(yè)務宣傳費一部分劃轉到D公司扣除，有利于降低集團所得稅負擔水平。但是，如果H公司和D公司的稅率都一樣，那么這種關聯(lián)方之間劃轉廣告宣傳費對于集團整體稅負不會產生任何影響。
?上述節(jié)稅方法是否有效取決于幾個因素：
▲H公司是否享受遠低于關聯(lián)方D公司稅率征稅的待遇？
▲H公司自己的廣告業(yè)務宣傳費是否比較高？費用不多還有劃轉意義嗎？
▲H公司能劃轉給H公司費用扣除比例是多少？
▲作為接受費用劃轉的關聯(lián)方D公司是否處在高稅區(qū)？
▲接受費用劃轉方D公司利潤是否很高而稅前扣除項目卻很少？等等。
?稅務檢查風險防范要點：
●企業(yè)必須加強風險評估和自查，核查關聯(lián)方之間的廣告費和業(yè)務宣傳費用劃轉是不是出于合理商業(yè)目的，是否符合稅法規(guī)定的獨立交易原則要求。
●位于低稅地區(qū)的關聯(lián)方是否存在實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費超過當年扣除限額情況下仍然按照實際發(fā)生數(shù)額的協(xié)議分攤比例計算劃轉給另一個位于高稅地區(qū)的關聯(lián)方。當然如果轉出方當年廣告費和業(yè)務宣傳費實際發(fā)生額小于當年費用扣除限額，那么就可以按照實際發(fā)生數(shù)額依據關聯(lián)方之間協(xié)議分攤比例計算劃轉。
●關聯(lián)方在就廣告費和業(yè)務宣傳費劃轉給另一關聯(lián)方稅前扣除之前，不得把業(yè)務招待費隨意轉為業(yè)務宣傳費用（因為廣告業(yè)務宣傳費最高扣除比例遠比業(yè)務招待費高）從而虛增業(yè)務宣傳費用獲得更多稅前扣除減少所得稅繳納，這樣的風險比較大。當然，通過改變費用開支模式的合法手段把業(yè)務招待費轉為業(yè)務宣傳費用，則屬于合理避稅的范疇。
從上面的分析，結合案例不難看出，集團利用廣告費和業(yè)務宣傳費可以在關聯(lián)方之間劃轉扣除的稅法規(guī)則節(jié)省企業(yè)整體稅負，如果具體操作上出現(xiàn)違反稅法規(guī)定的做法，那就不是合理避稅了，而極大可能被稅務稽查認定為偷逃稅。這樣一來，所謂的稅務籌劃效果不但沒撈到，反而還會被動承擔因費用劃轉不合規(guī)甚至違法而招致的稅務稽查及處罰成本，這就得不償失了。
因此，從稅籌理論和法理邏輯上講，稅務籌劃的實施必須是以合法、合規(guī)和合理為前提的。合法+合規(guī)+合理就是稅務籌劃的本質所在。至于籌劃是否高效，那就看企業(yè)自身的本事了。
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